Türkiye Barolar Birliği Dergisi 136.Sayı

152 İHAM’ın Vergi Cezalarında Ne Bis İn İdem İçtihadı ile Türk Hukukunun Uyum Sorunu ile 359 uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez” düzenlemesidir. Anlaşıldığı kada- rıyla md 340 ile aslında kaçakçılık suçları ile usulsüzlük-vergi ziyaı kabahatleri arasında içtima uygulanmayacağı düzenlenmiş, bozuk bir sistematik sonucunda md 359 aynı hükmü vergi kaçakçılığı-vergi ziyaı açısından tekrarlamıştır. Bu nedenle aşağıda, önce (1) kaçakçılık- vergi ziyaı, sonra (2) vergi ziyaı-usulsüzlük, ardından (3) kaçakçılık-usul- süzlük ve son olarak (4) özel usulsüzlüğün vergi ziyaı, usulsüzlük ve kaçakçılıkla ilişkisi üzerinde durulacaktır. Ne var ki aşağıda bu alt başlıklara geçmeden önce, bir ön sorun olarak ayniyet irdelemesine konu VUK md 359’da yer alan “kaçakçı- lık” suçlarının niteliğine dikkat çekilerek bir yanlış anlamanın önüne geçilmelidir. Çünkü madde başlığında yer alan “vergi kaçakçılığı” te- rimi, ‘vergi kayıtlarının gerçek dışı ya da hiç tutulmaması şeklinde bir usulsüzlük fiili’ ile ‘ödenmesi gereken verginin ödenmemesi’ fiilinin sonuçlarının bir arada bulunacağı bir düzenlemeyle karşılaşacağımız beklentisini doğurur. Ne var ki, md 359 içeriği incelendiğinde madde- nin aslında dört ayrı suçu aynı madde içinde düzenlediği, ancak bu dört suçtan hiçbirinin sözel anlamıyla “vergi kaçırma” fiilini içerme- diği görülür. 24 Dolayısıyla vergi kaçakçılığı ifadesinin yarattığı beklen- tinin aksine, md 359’daki suçların tamamı tehlike suçu niteliği taşır ve dolayısıyla suçun işlenmesi için vergi ziyaı sonucunun gerçekleşmesi gerekmez. Karşılaştırmalı hukuk açısından bakıldığında Avrupa’daki pek çok örnekte görüldüğü üzere bu hüküm konusu düzenleme, bir vergi kaybından ziyade hileli fiil niteliğiyle ön plana çıktığı için ka- çakçılık (evasion) değil hile (fraud) 25 terimi ile karşılanır. 26 Bu hileli 24 Gerçekten md 359 ile düzenlenen suçlar, özetle ve sırasıyla şu şekildedir:1) Defter ve kayıtlarda hile yapma, vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde çifte kayıt tutma, 2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif etme, ibraz etmeme de dâhil olmak üzere gizleme veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma 3) Defter, kayıt ve belgeleri yok etme, sahte belge düzenleme veya kullanma 4)Ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basma veya bilerek kullanma 25 Adolf Berger, Encyclopedic Dictonary of Roman Law, Philedelphia 1953, s 477 26 Kaşıkçı, s 11. Nitekim VUK’un mülga 357. maddesi bugün kaçakçılık suçları arasında yer verilen sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı vesika tanzim etme fiilini, “hileli vergi suçu” başlığı altında düzenlemekteydi. (Ertuğrul Akçaoğlu, “Vergi Ziyaı Kavramı Üzerine Bazı Tespit ve Değerlendirmeler”, Vergi Kaçakçılığı