Türkiye Barolar Birliği Dergisi 136.Sayı

156 İHAM’ın Vergi Cezalarında Ne Bis İn İdem İçtihadı ile Türk Hukukunun Uyum Sorunu 1.3.3. Kaçakçılık – Usulsüzlük İlişkisi VUK md 340’da yer alan “ Bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usul- süzlük cezaları ile 359 uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; iç- tima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez ” hükmü md 359’da düzenlenen suçlara uygulanacak yaptırımla md 353’te düzenlenen kabahatlere uygulanacak yaptırımlar arasında içtima uygulamasını engellemektedir. Oysa iki grup arasında bir genel norm-özel norm iliş- kisi bulunmakta, hileli kayıt suçu aslında bazı usulsüzlük fiillerinin nitelikli halini oluşturmaktadır. Nitekim VUK md 351’de usulsüzlüğün, “vergi kanunlarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilmemesi” şeklindeki tanı- mını, içine md 359’da yer verilen fillerin de girebileceği kadar geniştir. Keza md 359’da yer verilen “ Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yap(ma), hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kayde(tme)” fiilleri, yer alan “ Bu Kanunun kayıt nizamına ait hükümlerine (Madde 215 - 219) uyulmamış olması ” fiillinin nitelikli halidir. Aradaki fark, md 359 ile kasıtla işlenen ve daha dar kapsamlı fiilleri konu alın- mışken, md 352’deki fiillerin taksirle de işlenebilmesidir. Bu durumda kabahat olarak düzenlenen md 352’deki usulsüzlük- ler ile suç olarak düzenlenen md 359’daki usulsüzlükler arasındaki fark, ikinci grubun kanun koyucu tarafından konulan ek koşullarla beraber daha ağır bir yaptırıma bağlanmasından ibarettir. Öyleyse bu kurallar arasında özel norm-genel norm ilişkisi kurularak bunlardan sadece birinin uygulanması gerekmektedir. Öğretide 31 görünürde bir- leşme olarak adlandırılan bu uygulamanın yapılmaması halinde ayni- yet (idem) doğacağı da, md 340’ın aksi yöndeki düzenlemenin İHAM içtihadı ile bağdaşmadığı da açıktır. 1.3.4. Özel Usulsüzlüğün Vergi Ziyaı ve Kaçakçılıkla İlişkisi Son olarak özel usulsüzlük cezasının diğer cezalarla ilişkisini ele almak gerekir. Bunlardan birincisi vergi ziyaı ile olan ilişkidir. VUK md 353, md 336’da öngörülen fikri içtima uygulaması kapsamında 31 Kayıhan İçel, Görünüşte Birleşme (İçtima) İlkeleri ve Yeni Türk Ceza Kanunu, İstanbul Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi , Y 7 S 14, s 35-49