Türkiye Barolar Birliği Dergisi 136.Sayı

157 TBB Dergisi 2018 (136) Barış BAHÇECİ özel usulsüzlük cezaları açısından bir istisna getirmektedir: “ Bu mad- dede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezaları ayrıca kesilir ve bu cezalar hakkında 336 ncı madde hükmü uygulanmaz ”. Ne var ki, uygulamada Danıştay’ın bazı kararlarında (ne bis in idem ilkesinden açıkça bahsedilmese de) Ka- nunun bu hükmünü uygulamayarak iki kabahat arasında bir ayniyet varmışçasına hareket edildiği, hesap dönemi kapanmadan yapılan tespitlerde özel usulsüzlük, hesap dönemi kapandıktan sonraki tespit- lerde ise sadece vergi ziyaı cezasının uygulanması gerektiği sonucuna ulaşıldığı görülmektedir. 32 Özel usulsüzlük başlığı altında sistematik bir bütünlükten uzak birden çok nitelikte fiil düzenlendiğinden, tüm bu kabahat tipleri açı- sından tek bir değerlendirme yapmak olanaksızdır. Nitekim VUK md 353’e detaylı olarak bakıldığında, belge düzeni, muhasebe sistemi, bil- dirim ve ibraz yükümlülüklerine uymamak ile diğer aykırılıklar baş- lığı altında toplanabilecek çok sayıda özel usulsüzlük fiili yer almak- tadır. Bu durumda özel usulsüzlük- vergi ziyaı ilişkisinin çözümünde bu kabahatlere bağlanan yaptırımların “aynı olaylar veya özünde aynı olan olaylar” kaynaklı olup olmadığı farklı kabahat tipleri açısından ayrı ayrı değerlendirilmelidir. Buna göre, işyeri kirasını elden ödeyen vergi sorumlusuna, bu du- rum ne zaman tespit edilirse edilsin VUK mükerrer md 355 kapsamın- da özel usulsüzlük cezası uygulanacak, ancak elden ödenen kira kay- naklı kesintinin zamanında tahakkuk ettirilmesi halinde vergi ziyaı doğmayacaktır. Kiranın hem elden ödenmesi, hem de gerekli beyan işleminin yapılmaması halinde ise her iki kabahat de işlenmiş sayıla- caktır. Nitekim bu örnekte -işyeri kirasını elden ödeme- ve -beyanna- me vermeme- şeklinde birbirinden ayrı iki fiil bulunmaktadır. Böyle bir durumda her iki cezanın da uygulanması ayniyet (idem) açısından bir ihlal doğurmaz. Buna karşın, her iki kabahate konu fillerin ayrılamayacak kadar iç içe geçtiği durumlarda ayniyet unsuru oluşacaktır. Örneğin dü- zenlenmesi gereken faturanın düzenlenmemesi halinde KDV yönün- 32 Örn: Daniştay 4. Daire E. 2010/1235 K. 2010/3644 T. 15.6.2010 (www.kazanci. com)