Türkiye Barolar Birliği Dergisi 153.Sayı

287 TBB Dergisi 2021 (153) Gülden ŞİŞMAN tam ise ve belgenin içeriği gerçeği yansıtmıyorsa sahtecilik suçunun işlendiğinin kabul edilmesi halinde ilgili düzenleme ile vergi kaçakçı- lığının önlenmesi mümkün olmayacaktır. Söz konusu uygulama Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin b bendindeki suçun belgede şekil denetimine bağlanmasına ve kötü niyetli kişiler tarafından belgede- ki şekil şartlarının eksik bırakılarak suçun işlenemez hale getirilmesi- ne neden olacaktır. Sahte belge düzenleyenin belgeleri beyannameye eklenme zorunluluğunun olmaması da kanuni şekil şartlarını bilerek eksik bırakıp vergi kaçırmasını kolaylaştıracaktır. Eğer belgenin şekil şartına uygun olarak düzenlenmesini suçun maddî unsuru olarak ka- bul edersek bu durumda sahte belge düzenleme ve kullanma yoluyla kaçakçılık suçunun işlenebilmesi mümkün olmayacaktır. 43 Bu nedenlerle Vergi Usul Kanunu’nda kaçakçılık suçları kapsa- mında düzenlenen sahtecilik fiillerinde belgede şekil denetimi ve al- datma kabiliyetinin Türk Ceza Kanunu’ndaki sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarından farklı değerlendirilmesi gerektiği kanaatin- deyim. Nitekim şekil noksanlığının Vergi Usul Kanunu’nun 359. mad- desinin b bendindeki suçun unsuru olarak kabul edilmesi maddenin düzenleniş gerekçesine de aykırı olacaktır. Eğer deftere kaydedilmiş sahte bir belgenin dosyada varlığı mevcut değilse ya da belge kanunda belirlenen şekil şartına uygun değilse kaçakçılık suçunun işlenip işlen- mediği diğer delillerle de ispatlanabilir. Çünkü ilgili maddede belge- nin şeklinden ziyade doğrudan içerik sahteciliği 44 ile bağlantılıdır. Bu bağlamda da maddî gerçeğin ortaya çıkarılmasına elverişli olan bütün delillerin toplanması gereklidir. 45 43 YCGK, E: 2018/427, K: 2018/517, T 08.11.2018, Kazancı İçtihat Programı 44 Doktrinde sahtecilik suçları; maddî ve fikrî sahtecilik olarak ikiye ayrılmaktadır. Maddî sahtecilik suçu, belgenin düzenleyen olarak görülen kişiden başka biri tarafından düzenlenmesi veya gerçek belgede değişiklik yapılması olup maddî sahteciliği oluşturan bu iki işleniş biçimi aynı zamanda; belgenin sahihliğine karşı işlenen suç olarak kabul edilir. Fikrî sahtecilikte ise, belgeyi düzenleyen olarak görünen kişi ile düzenleyen kişi aynıdır ve fakat sahtecilik eylemi belgenin özüy- le, fikrî yapısı ve içeriği ile (gerçekliğiyle) ilgilidir. Örneğin sahte bir vasiyetname üretilmesi ile gerçek vasiyetnamenin bir şartının değiştirilmesi eylemleri maddî sahteciliktir. Buna karşın, bir noterin gerçekte meydana gelmeyen bir olayı, hu- zurunda meydana gelmiş gibi göstermesi veya tanık beyanlarını değiştirerek yaz- ması halinde fikrî sahtecilik bulunmaktadır; Toroslu, Ceza Hukuku Özel Kısım, 2005, s. 228 vd.; Hasan Tahsin Gökcan, “Özel Belgede Sahtecilik”, Ankara Barosu Dergisi , Yıl:68, Sayı: 2010/1, s. 226. 45 Fatih Birtek, Ceza Muhakemesinde Delil ve İspat, Ankara:2017, s. 485.