306 / 497
TBB Dergisi 2014 (114)
Zeynep MÜFTÜOĞLU HOŞ
305
lecek kişileri, mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenler olarak
tahdidi olarak saymıştır. Maddenin belirttiği kişiler, vergi uyuşmazlı-
ğında menfaati ihlal edilen kişileri karşılamaktadır. Bu durumda vergi
uyuşmazlıkları için kamu denetçisine başvurabilecek kişilerin kapsa-
mı, denetçinin kanunu ve yönetmeliği yorumlama şekline göre deği-
şecektir. Denetçi, başvuru koşulu olarak yönetmeliğe bakarsa menfaat
ihlali arayacak ve sadece VUK 377. maddede sayılan kişiler başvura-
bilecek; denetçi, kanunu temel alırsa kuruma, VUK’ta sayılmayan ki-
şiler de başvurabilecektir. Yönetmelik ile kanunda olmayan menfaat
koşulunun getirilmesine yapılan eleştiri ve yorumların, vergilendirme
işlemleri bakımından bu işlemlerin subjektif niteliği gereği farklı bir
açıdan ele alınması uygun olacaktır. Vergilendirme işlemleri, kamuyu
ilgilendiren düzenleyici işlemlerden farklı nitelikte olduğundan, ver-
gilendirme işlemlerine karşı başvurular, işlemin doğası gereği men-
faati ihlal edilenler tarafından yapılmaktadır. Bu tür işlemlere karşı
herkesin başvurabilmesi, kamu denetçiliği kurumunun tıkanması
tehlikesine neden olabilecektir. Hak ihlallerinin giderilmesi amacıyla
düzenlenen bir kurumun tıkanması kamu yararının gerçekleştirilme-
sini de engelleyici sonuç doğuracaktır. Bu nedenle kanunda herkesin
başvurabilmesinin önünün açılıp yönetmelikte menfaat koşulunun
aranması, vergilendirme işlemlerinin subjektif niteliği gereği kamu
yararına uygun sonuçlar doğurabilecektir. Zaten subjektif bir vergi
işlemi hakkında menfaati ihlal edilmeyen üçüncü kişinin başvurma-
sı pek olası değildir. Bu nedenle yönetmelikte, kanunda getirilmeyen
bir kısıtlama getirilmesi, teknik açıdan hala sıkıntılı olmakla beraber,
başvuru için menfaat ihlalinin aranması, pek çok vergilendirme işlemi
bakımından farklı bir etki yaratmayacaktır.
Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun, vergilendirme işlem-
lerinin özel niteliği gereği ayrıca ele alınmasını gerektiren bir başka
tartışmalı noktası ile başvuru ve usulünü düzenleyen hükümleridir.
Kanunun 17. maddesinin 4. fıkrasında kuruma başvuruda bulunula-
bilmesi için İYUK’ta öngörülen idari başvuru yollarının ve özel kanun-
larda öngörülen zorunlu idari başvuru yollarının tüketilmesi gerektiği
düzenlenmektedir. Bu düzenleme de kamu denetçisinin denetimini
zorlaştırıcı bir hüküm niteliğindedir. Nitekim idari başvuru yollarının
tüketilmesi şartının denetimi zorlaştıracağına dair eleştiri Anayasa Ko-
misyonu Raporunda da yer almıştır. Raporda, fıkra tamamen çıkarıl-